Skutki w PCC udzielenia spółce pożyczki przez jej wspólnika

Pożyczkodawcą dla spółki może być jej wspólnik (jeden wybrany), kilku spośród grona wspólników lub wszyscy wspólnicy. Od ustaleń stron, które mogą być ujęte w umowie pożyczki, zależy, czy będzie ona oprocentowana, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, kiedy ma nastąpić zwrot, czy i jak będzie on zabezpieczony. Udzielenie spółce pożyczki przez jej wspólnika na gruncie PCC wywołuje różne skutki w zależności od tego, czy pożyczkobiorca to spółka osobowa czy kapitałowa. Natomiast w przypadku pożyczki udzielanej przez wspólnika dla spółki komandytowo-akcyjnej orzecznictwo i organy podatkowe prezentują odmienne poglądy co do jej skutków w PCC.

Pożyczka dla spółki a PCC

Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty PCC. Zastosowanie może mieć wyłączenie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, a jeśli nie, wówczas pożyczka ta podlega zwolnieniu od PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC (Dz. U. z 2023 r. poz. 170).

Odmienne skutki wywołuje pożyczka od wspólnika, gdy pożyczkobiorcą jest spółka osobowa. Pożyczka taka na gruncie ustawy o PCC jest traktowana jako zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC). Dlatego rozliczenie PCC od pożyczki w tej sytuacji musi odbyć się według reguł właściwych dla opodatkowania umowy spółki. W związku z tym obowiązuje stawka podatku w wysokości 0,5%. Podstawę opodatkowania stanowi kwota (wartość) pożyczki. Pożyczka od wspólnika dla handlowej spółki osobowej nie korzysta ze zwolnienia z podatku. Nie jest też wyłączona z PCC, w związku z opodatkowaniem czynności VAT bądź zwolnieniem z VAT. Wyłączenie to dotyczy czynności innych niż umowa spółki i jej zmiany. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce handlowej, ewentualnie wspólnikach spółki cywilnej. Powinni oni w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej złożyć deklarację (PCC-3), a także obliczyć i wpłacić podatek w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na siedzibę spółki. Niezbędne jest, aby od każdej z czynności (tu: pożyczki kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki) spółka (wspólnicy) jako podatnik PCC złożyła odrębnie deklarację PCC-3 (zob. w części E pole 49, kwadrat nr 4). Wyjątek od tej reguły dotyczy sytuacji, gdy czynność jest dokonywana w formie aktu notarialnego. Wówczas to notariusz jest płatnikiem PCC i jest zobowiązany załatwić formalności związane z rozliczeniem PCC.

Które spółki to osobowe?

Polski ustawodawca w ustawie o PCC do spółek osobowych zaliczył spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową oraz komandytowo-akcyjną. Natomiast do spółek kapitałowych zaliczył spółkę: z o.o., akcyjną oraz europejską (art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o PCC). Natomiast nie podlega PCC umowa prostej spółki akcyjnej i jej zmiany (więcej na ten temat pisaliśmy w GP nr 52 z 2022 r., na str. 17).

Polski PCC jest odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału. Dlatego istotne jest, czy przytoczona kwalifikacja jest poprawna w świetle regulacji unijnych. Co do zasady tak, z jednym wyjątkiem dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej. W 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE przesądził, że polski ustawodawca błędnie nie zaliczył do spółek kapitałowych spółki komandytowo-akcyjnej (wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13). Przy tym Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 27 października 2015 r., znak PL-LM.831.22.2015, wskazał, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przy tym orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Stanowisko NSA

W świetle orzeczeń NSA spółka komandytowo-akcyjna nie musi płacić PCC od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika (komplementariusza, akcjonariusza). NSA w wyrokach z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3363/17, i z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 253/21, podkreślił, że unormowania dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11) powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. NSA przyjął zatem, że pożyczka zawarta przez spółkę komandytowo-akcyjną z jednym z jej akcjonariuszy podlega zwolnieniu na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC. NSA za nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uznał stanowisko organu podatkowego wskazujące z jednej strony, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w myśl wskazanej dyrektywy, a z drugiej strony odmawiające uznania tej spółki za spółkę kapitałową w kontekście uwzględnienia zasady stand still względem opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom osobowym przez ich wspólników.

Stanowisko organów

Pogląd kwestionowany przez NSA prezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2016 r., nr IBPB-2-1/4514-339/16/ASz. Niestety dla podatników, mimo stanowiska prezentowanego przez NSA, organy podatkowe obstają przy swoim poglądzie. Dyrektor KIS w 2023 r. w dalszym ciągu uznaje, że przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, zdefiniowany w przepisach ustawy o PCC, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmian. Podkreśla on, że spółka ta w świetle przepisów ustawy o PCC jest uregulowana odrębnie i ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika (patrz ramka).

Jeśli zatem spółka komandytowo-akcyjna otrzyma pożyczkę od wspólnika, to mając na uwadze stanowisko organów podatkowych, wskazane jest z ostrożności, aby spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną i wskazała w niej na brak obowiązku rozliczenia PCC od pożyczki ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC, powołując się na orzeczenia NSA przywołane w niniejszym artykule. Może też rozważyć opcję z zapłatą PCC i wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W każdym z tych przypadków należy liczyć się z koniecznością skierowania sprawy na drogę sądową.

Opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodna z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still. W związku z tym zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega PCC.

Art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC określający zwolnienie od podatku, dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika spółce kapitałowej, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o PCC jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.311.2022.1.PB