PCC od zmiany umowy spółki kapitałowej

Umowa spółki oraz jej zmiany podlegają PCC. W spółce kapitałowej jako zmianę umowy spółki traktowane są podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Ustawodawca przewidział zwolnienie dla spółek z udziałem publicznym spełniającym określone kryteria.

PCC podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o PCC jako zmianę umowy spółki kapitałowej kwalifikuje tylko podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC).

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC).

Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy albo odpowiednio kwota dopłat. Od podstawy opodatkowania odlicza się opłatę sądową za wpis do KRS i opłatę za ogłoszenie wpisu w MSiG, o ile dana zmiana wiąże się z uzyskaniem wpisu do KRS, ewentualnie także kwotę wynagrodzenia rejenta (z VAT) za sporządzenie aktu notarialnego obejmującego zmianę umowy spółki (art. 6 ust. 9 ustawy o PCC).

Nie zawsze jednak spółka będzie musiała rozliczyć się z PCC.

Podwyższenie kapitału zakładowego a PCC

W ramach podwyższenia kapitału zakładowego mogą być wnoszone do spółki wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty). W przypadku aportów wnoszonych do spółek kwalifikowanych na potrzeby PCC jako kapitałowe należy pamiętać o dwóch kwestiach.

Po pierwsze, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC wyłączone od PCC są umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 września 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.142.2020.9.ASZ),
udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Po drugie, spółki kapitałowe - podatnicy PCC, powołując się na regulacje unijne (a konkretnie klauzulę stand still), mogą uniknąć zapłaty PCC od aportu objętego opodatkowaniem VAT (czyli gdy z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona). Klauzula ta nie znajduje zastosowania jednak w razie wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Modyfikacje przepisów ustawy o PCC pomiędzy 2004 r. a 2007 r. (tj. art. 2 pkt 4 ustawy o PCC) spowodowały bowiem, że z dniem 1 stycznia 2007 r. Polska ponownie nałożyła PCC na czynność prawną zmiany umowy spółki kapitałowej (także zawarcie takiej umowy) poprzez wniesienie aportu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Takie postępowanie ustawodawcy jest niedopuszczalne w świetle regulacji unijnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/15).

Zwolnienia od PCC

Z kolei zwolniona od PCC jest umowa spółki kapitałowej i jej zmiana związana z:

podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska,
podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu (art. 9 pkt 11 lit. a-b ustawy o PCC).

Poza tym na mocy art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o PCC ze zwolnienia od PCC dotyczącego umowy spółki i jej zmiany korzystają spółki kapitałowe z udziałem publicznym, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa (SP) lub jednostka samorządu terytorialnego (j.s.t.) obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki SP lub j.s.t. posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Dopłaty a PCC

Wspólnik(-cy) spółki z o.o., w tym także spółki z udziałem publicznym (np. gminy), może(-gą) być zobowiązany(-i) do wnoszenia dopłat (art. 177-178 K.s.h. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1526). Wnoszenie dopłat, co do zasady, wymaga rozliczenia PCC. Wyjątkowo spółki z udziałem publicznym, które spełniają wskazane wcześniej kryteria z art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o PCC, mogą skorzystać ze zwolnienia od PCC uregulowanego w tym przepisie.

Obowiązek podatkowy w przypadku zarządzenia dopłat ciąży na spółce. Zobowiązana jest ona, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację PCC-3, obliczyć i wpłacić podatek. Wyjątek stanowią czynności cywilnoprawne dokonywane w formie aktu notarialnego. Notariusz musi wówczas zająć się rozliczeniem PCC. Uchwała wspólnika(-ów) w sprawie dopłat nie wymaga zachowania szczególnej formy, wystarczy, aby została zaprotokołowana zgodnie z art. 248 § 1 K.s.h., wtedy spółka musi sama wywiązać się z obowiązku rozliczenia PCC. Ma na to 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (tu: od chwili podjęcia przez wspólników uchwały w sprawie nałożenia dopłat na wspólników).

Spółka powinna pamiętać, że dane dotyczące czynności zmiany umowy spółki należy wskazać w części E deklaracji PCC-3, a część D pominąć. Gdy uchwała w sprawie dopłat będzie zaprotokołowana zgodnie z art. 248 § 1 K.s.h., wówczas w polu nr 51 trzeba wpisać 0. Pole to odnosi się do opłat i kosztów związanych z wynagrodzeniem notariusza i uzyskaniem wpisu do KRS ujętych w art. 6 ust. 9 ustawy o PCC. Te opłaty i koszty nie dotyczą uchwały w sprawie dopłat sporządzonej w zwykłej formie pisemnej, a fakt jej podjęcia nie wiąże się z koniecznością zgłaszania zmian do KRS.

Spółki kapitałowe na potrzeby PCC

Inne zasady dotyczą rozliczenia PCC przez spółki osobowe a inne przez kapitałowe. Spółki osobowe rozliczają PCC wyłącznie zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o PCC. Dlatego też spółki osobowe nie mogą m.in. powoływać się na klauzulę stand still. Natomiast rozliczenie PCC przez spółki kapitałowe musi następować w zgodzie z regulacjami unijnymi. Polska ustawa powinna być stosowana, o ile jest zgodna z przepisami unijnymi, tj. z Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11). Zastąpiła ona Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969, str. 25).

Polski ustawodawca do spółek kapitałowych zaliczył spółkę z o.o., akcyjną i europejską (art. 1a pkt 2 ustawy o PCC). Wyrok TS UE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13 przesądził, że spółką kapitałową na potrzeby rozliczenia PCC jest także spółka komandytowo-akcyjna (por. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015). W świetle aktualnej linii orzeczniczej NSA do spółek osobowych na potrzeby PCC zaliczają się spółki: cywilne, jawne, partnerskie oraz komandytowe.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815)