Gazeta Podatkowa nr 57 (1411) z dnia 17.07.2017

NSA w uchwale 7 sędziów o tym, jak spółka jawna ma się rozliczać z PCC

Prawidłowe ustalenie zasad opodatkowania spółek PCC wymaga uwzględnienia regulacji prawa unijnego. W ich kontekście istotne jest m.in. to, czy dany podmiot spełnia kryteria unijnej definicji spółki kapitałowej. Przy tym polska ustawa o PCC zawiera swój katalog spółek kapitałowych i osobowych na potrzeby rozliczenia tego podatku. W kwestii zaliczenia spółki komandytowo-akcyjnej do spółek osobowych jasne jest, że jest to kwalifikacja sprzeczna z prawem unijnym. Co istotne, NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 15 maja 2017 r. przesądził, że polski ustawodawca prawidłowo zaliczył spółkę jawną do spółek osobowych.

Ustawa o PCC a regulacje unijne

Polski PCC jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11). Zastąpiła ona swoją poprzedniczkę - Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG (Dz. Urz. UE 249 z 3.10.1969 r., s. 25) oraz jej zmiany.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że regulacje unijne mają zastosowanie do spółek kapitałowych. Ich unijna definicja zawarta jest obecnie w art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Przy tym te podmioty, które spełniają kryteria z jego ust. 1 lit. a-c), muszą być kwalifikowane jako spółki kapitałowe. Ewentualne inne regulacje krajowe nie są skuteczne (np. zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej do spółek osobowych). Natomiast podmioty, które nie mieszczą się w tej definicji, a odnosi się do nich jedynie art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, mogą być przez dane państwo członkowskie nieuznawane za spółki kapitałowe na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (patrz tabela).

Zaliczenie spółki do grona spółek kapitałowych oznacza określone przywileje w opodatkowaniu. W szczególności brak PCC w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną kapitałową (art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC). Na kanwie tego zagadnienia NSA w powiększonym składzie zajmował się zasadami rozliczenia PCC przez spółki jawne. Spór pomiędzy spółką a organem podatkowym dotyczy zasad opodatkowania przekształcenia spółki akcyjnej w jawną. NSA rozpatrując sprawę uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Dlatego też skierował sprawę do rozpatrzenia przez poszerzony skład NSA.

Uzasadnienie uchwały

Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład 7 sędziów NSA podjął uchwałę w dniu 15 maja 2015 r. (patrz ramka). NSA w uzasadnieniu do tej uchwały opisał zmiany w prawie unijnym, jak i w prawie krajowym, do jakich doszło z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Doszedł do wniosku, że spółka jawna, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE.

NSA uznał, że skoro dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy, jak i ustawy o PCC, to przyjąć należy, iż zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w dacie akcesji w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. NSA oceniał także skuteczność skorzystania z prawa opcji. Istotna była tu odpowiedź na pytanie, czy spółka jawna może być zaliczona do podmiotów, o których obecnie mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 200/7/WE czy może jej art. 2 ust. 2. NSA uznał, że spółkę jawną należy zaliczyć do podmiotów, do których odnosi się wspomniany art. 2 ust. 2. Sąd podkreślił, że spółkę jawną wyróżnia od niektórych innych spółek osobowych (np. komandytowej i komandytowo-akcyjnej) przede wszystkim zakres odpowiedzialności wszystkich wspólników (bez wyjątku) i brak koniecznego elementu kapitałowego (udziałowego). Wszyscy zatem wspólnicy spółki jawnej mogą odpowiadać bez ograniczenia za długi tej spółki, brak jest możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności, a także brak jest elementu udziału mogącego być przedmiotem obrotu.

NSA o opodatkowaniu przekształcenia

NSA nie rozstrzygnął w formie uchwały zagadnień dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania i zwolnienia od opodatkowania czynności zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki. NSA kierując pytanie prawne do powiększonego składu pytał o możliwość zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. NSA w powiększonym składzie stwierdził, że redakcja tego pytania, a przede wszystkim uzasadnienie postanowienia nie wskazują, aby w tym obszarze w dotychczasowym orzecznictwie zarysowały się kontrowersje. Wskazać jednak należy, że przytoczone przepisy potwierdzają stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Niedługo w tej kwestii wypowie się NSA rozpoznając sprawę, na kanwie której skierował pytanie do powiększonego składu.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150)