Gazeta Podatkowa nr 54 (1929) z dnia 7.07.2022

Aport albo sprzedaż przedsiębiorstwa a PCC

Przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część może stanowić przedmiot zarówno aportu wnoszonego do spółki, jak i umowy sprzedaży, której stroną jest spółka. Czynności te podlegają, co do zasady, opodatkowaniu PCC. Jednak obowiązują w tej kwestii odmienne reguły.

Różne zasady opodatkowania aportu

Wniesienie przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części (ZCP) do istniejącej spółki jako wkładu niepieniężnego (aportu) odbywa się w ramach zmiany umowy (statutu) spółki. Zasady opodatkowania tej czynności kształtują się odmiennie w spółkach osobowych (tj. na gruncie PCC spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej i komandytowej) oraz kapitałowych (na gruncie PCC spółki komandytowo-akcyjnej, z o.o., akcyjnej oraz europejskiej). Wniesienie takiego aportu do prostej spółki akcyjnej nie będzie wiązało się z zapłatą PCC od umowy tej spółki. Związane jest to z tym, że umowa prostej spółki akcyjnej i jej zmiany nie są objęte tym podatkiem. Więcej na ten temat pisaliśmy w GP nr 52 z 2022 r., na str. 17.

Wkład do spółki osobowej

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa czy ZCP do istniejącej spółki osobowej, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, w świetle ustawy o PCC kwalifikowane jest jako zmiana umowy spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC - Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.).

Aport przedsiębiorstwa czy ZCP do spółki osobowej nie jest wyłączony od PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ani art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. Pierwsze wyłączenie dotyczy czynności opodatkowanych/zwolnionych z VAT i ma zastosowanie do innych czynności niż umowa spółki i jej zmiany (poza tym omawiany aport jest poza zakresem ustawy o VAT, por. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Drugie ze wskazanych wyłączeń dotyczy tylko spółek kapitałowych.

Wyliczenie PCC w spółce osobowej

PCC od zmiany umowy spółki wyliczyć należy według stawki 0,5%. Podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Określając podstawę opodatkowania przy umowie spółki i jej zmianach, ustawodawca nie odwołał się do wartości rynkowej. Dlatego podstawę opodatkowania przy umowie spółki/jej zmianie stanowi wartość wkładu(-ów) zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki (aneksie do niej). Stanowisko to jest podzielane przez organy podatkowe. Od podstawy opodatkowania odliczyć należy kwotę wynagrodzenia wraz z VAT pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego zmiany umowy spółki i w przypadku spółki handlowej także koszty rejestracji zmian w KRS. Odliczeniu nie podlega kwota wynagrodzenia notariusza, gdy czynność jest dokonywana w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (por. art. 75¹ K.c. - Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Obowiązek podatkowy przy umowie spółki handlowej ciąży na spółce, a przy umowie spółki cywilnej ciąży solidarnie na wspólnikach (art. 4 pkt 9 i art. 5 ustawy o PCC).

Aport do spółki kapitałowej

Aport do spółki kapitałowej wnoszony w ramach podwyższenia kapitału zakładowego jest kwalifikowany jako zmiana umowy spółki podlegająca temu podatkowi. Jednak na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, w sytuacji gdy przedsiębiorstwo lub ZCP jest wnoszona przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, wówczas czynność ta nie podlega PCC.

Natomiast gdy wnoszącym aport do spółki kapitałowej jest inny podmiot niż spółka kapitałowa, np. indywidualny przedsiębiorca czy handlowa spółka osoba, wówczas wspomniane wyłączenie nie ma zastosowania. PCC należy wyliczyć według stawki 0,5%. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce, a nie na wnoszącym aport. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy minus opłaty za wpis zmian do KRS oraz wynagrodzenie notariusza dotyczące sporządzenia aktu notarialnego zmiany umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 ustawy o PCC). Agio (czyli nadwyżka pomiędzy wartością objęcia akcji/udziałów w spółce nad ich wartością nominalną przekazywana na kapitał zapasowy) nie podlega opodatkowaniu PCC.

Zwolnienia od umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, jakie mogą znaleźć zastosowanie w przypadku aportu przedsiębiorstwa czy ZCP, reguluje art. 9 pkt 11 lit. c) i lit. d) ustawy o PCC. Drugie ze wskazanych zwolnień dotyczy spółek z udziałem publicznym. Z kolei pierwsze odnosi się do podwyższenia kapitału zakładowego dokonywanego po jego wcześniejszym obniżeniu (w okresie 4 lat) w następstwie strat poniesionych przez spółkę.

PCC w razie sprzedaży

Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega PCC. Podstawę opodatkowania przy tej umowie stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2-4 ustawy o PCC). Czynność sprzedaży przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części nie jest objęta VAT, dlatego konieczne jest rozliczenie PCC (zob. też art. 2 pkt 1 ustawy o PCC).

Co istotne, w orzecznictwie zostało przesądzone, że w świetle obecnego brzmienia przepisów ustawy o PCC dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie podlega opodatkowaniu PCC (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21, wyroki NSA z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 3597/21 i sygn. akt III FSK 4865/21).

W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa czy ZCP zastosowanie mogą mieć dwie stawki podatku (2% i 1% - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Podatek pobiera się według stawki najwyższej od łącznej wartości rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli podatnik - dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności - nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC). Dlatego dla celów rozliczenia PCC według niższej stawki w umowie sprzedaży wyodrębnia się składniki przedsiębiorstwa, ZCP, do których mają zastosowanie różne stawki (patrz ramka).

Przy sprzedaży podatnikiem jest kupujący (tu: wspólnicy spółki cywilnej, spółka handlowa).

Rozliczenie PCC

Zarówno w przypadku zmiany umowy spółki, jak i umowy sprzedaży wspólnicy spółki cywilnej czy spółka handlowa zobowiązani są po dokonaniu czynności opodatkowanej PCC, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie PCC (tj. PCC-3, ewentualnie z załącznikiem PCC-3/A - zasady ich wypełniania są odmienne w przypadku zmiany umowy spółki i umowy sprzedaży) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątek od tej reguły dotyczy sytuacji, gdy czynność dokonywana jest w formie aktu notarialnego. Wówczas to notariusz dokonuje niezbędnych czynności związanych z rozliczeniem PCC.