Jak spółka komandytowa ma się rozliczać z PCC?

Ustawa o PCC do spółek osobowych zalicza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną, a do kapitałowych spółkę z o.o., akcyjną i europejską. Uznanie spółki za spółkę kapitałową oznacza określone przywileje w opodatkowaniu. Niedawno TS orzekł, że polska ustawa niezgodnie z prawem UE uznaje za osobową spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem prawidłowe rozliczenie PCC od umowy tej spółki czy czynności traktowanych jako zmiana jej umowy wymaga uznania jej za spółkę kapitałową. Aktualnie nie jest jasne, do której kategorii należy zakwalifikować spółki komandytowe. Przy tym mniej ryzykowne w kontaktach z fiskusem jest rozliczenie PCC przy uznaniu, że jest to spółka osobowa.

Czy lepiej być spółką kapitałową?

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki. Ich zmiany są opodatkowane, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC (zob. też art. 1 ust. 5 ustawy o PCC).

Na gruncie ustawy o PCC jako zmianę umowy spółki należy traktować czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o PCC.

Różnica w opodatkowaniu spółki osobowej i kapitałowej uwidacznia się m.in. w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Spółka osobowa musi od takiej transakcji rozliczyć PCC według stawki 0,5%. Natomiast w spółce kapitałowej pożyczka nie jest zakwalifikowana jako czynność zmiany umowy spółki, a ustawodawca przewidział zwolnienie dla pożyczek udzielanych takiej spółce przez jej wspólnika czy akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC).

Poza tym spółki kapitałowe dokonujące restrukturyzacji swojej działalności mogą korzystać z wyłączeń od opodatkowania PCC czynności wymienionych w art. 2 pkt 6 ustawy o PCC.

Ważne jest prawo UE

Polski PCC jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11). Zastąpiła ona swoją poprzedniczkę dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG (Dz. Urz. UE 249 z 3.10.1969 r., s. 25) oraz jej zmiany.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13) orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną (S.K.A.) prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Aktualnie nie ma zatem wątpliwości co do tego, że pomimo brzmienia art. 1a pkt 1 ustawy o PCC spółka komandytowo-akcyjna powinna rozliczać PCC jak spółka kapitałowa (por. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nr PL-LM.831.22.2015, Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2015 r. poz. 72).

Problem ze spółką komandytową

Niektóre spółki komandytowe domagają się zakwalifikowania ich do grona spółek kapitałowych. Nie zgodził się na to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr IPPB2/4514-355/16-2/MZ (patrz ramka).

Innego zdania był z kolei np. WSA w Poznaniu. Sąd ten zwrócił uwagę, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy z 2008 r. nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (por. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III Sa/Po 223/16).

Spółka komandytowa spółką kapitałową?

Trudno się zgodzić z przytoczoną argumentacją WSA w Poznaniu, gdyż o ile spółka komandytowo-akcyjna rzeczywiście "zasługuje" na zakwalifikowanie jej do kręgu spółek kapitałowych w świetle prawa UE, o tyle nie dotyczy to już spółki komandytowej. Ramy niniejszego artykułu nie pozwalają na bliższe porównanie cech tych spółek. Wskazać jedynie można, że w zakresie wynikającym z art. 126 K.s.h. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) do spółki S.K.A. stosuje się przepisy o spółce akcyjnej. Co istotne, w spółce tej jedną z kategorii wspólników stanowią akcjonariusze, a ich akcje rzeczywiście mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie przy spełnieniu określonych warunków. W przypadku tej spółki w pełni uzasadniona jest argumentacja, że charakter mieszany tej spółki (ze względu na regulacje dotyczące komplementariuszy) nie powinien wyłączać jej z grona spółek kapitałowych. Natomiast spółka komandytowa w świetle K.s.h. jest czystą spółką osobową (art. 103 § 1 K.s.h.) i nie zmienia tego możliwość obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika (udział spółkowy nie może być przedmiotem obrotu na giełdzie) czy ograniczenie odpowiedzialności komandytariusza.

Jednakże nie można pominąć tego, że takie zdanie jak WSA w Poznaniu prezentował także niejednokrotnie NSA. WSA w swoim orzeczeniu na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał 26 orzeczeń NSA, w tym 21 z dnia 30 czerwca 2015 r., poza tym dwa z 1 i 7 października 2015., odpowiednio sygn. akt II FSK 1732/13 i II FSK 3923/13. Dodać można także, że również w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 987/14, NSA uznał spółkę komandytową za spółkę kapitałową i stwierdził jednocześnie brak podstaw do występowania do TS z pytaniem prejudycjalnym co do charakteru prawnego spółki komandytowej.

Z drugiej strony orzecznictwo NSA nie jest jednolite. NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13, stwierdził, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335 i 2008/7/WE. Poza tym Sąd także nie uwzględnił wniosku spółki o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TS.

Można zatem stwierdzić, że spór wciąż pozostaje nierozstrzygnięty. Spółki komandytowe, które nie chcą konfrontacji z organami podatkowymi powinny rozliczać się z PCC jako spółki osobowe.

Definicja spółki kapitałowej w świetle prawa UE

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:

a)	każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I*;
b)	każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
c)	każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek tej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia zatem państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową.